作者：木木

房地產(chǎn)企業(yè)與一般企業(yè)的最大區(qū)別在于：所開發(fā)的產(chǎn)品尚未完工交付之前即可以收取房屋預收款。為了稅收均衡入庫以及“納稅必要資金”原則，在房地產(chǎn)企業(yè)收入或所得尚未確認之前，應當預繳增值稅、土地增值稅，并應當預計計稅毛利并入當期企業(yè)所得稅應納稅所得額。

本文結合現(xiàn)行稅收政策，將房地產(chǎn)企業(yè)預收房款與相關稅收政策分析如下：

增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售商品房不發(fā)生增值稅納稅義務，房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。但為了均衡入庫，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

1.預收房款應預繳增值稅的計算。一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率繳納增值稅，應預繳的稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%；適用一般計稅方法計稅的，按照9%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

一般納稅人應在取得預收款的次月申報期向主管稅務機關預交稅款。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預收款，為不動產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項，包括分期取得的預收款（首付款+按揭+尾款）、全款取得的預收款。但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠意金、認籌金和訂金等。

定金、訂金、意向金、誠意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念，無論當事人是否違約，支付的款項均需返還。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預收款。但各地稅務機關執(zhí)行政策不一致，具體執(zhí)行需要咨詢當?shù)囟悇諜C關。

2.增值稅預繳的地點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

3.預繳增值稅是否抵減應納增值稅。一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十四條規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減?！?/span>

第十五條規(guī)定：“一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減?！?/span>

增值稅是以納稅人為納稅主體進行稅款抵扣、應納稅額計算的，既然是減除預繳稅額就應當允許全部減除。應納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款。文件沒有規(guī)定預繳的稅款要區(qū)分一般計稅項目和簡易計稅項目進行抵減，并且從增值稅申報表的填報上，不論是一般計稅方法預繳增值稅，還是簡易計稅方法預繳的增值稅，均在《增值稅納稅申報表附列資料四》第四行“銷售不動產(chǎn)預征繳納稅款”填報，預繳的稅款統(tǒng)一帶入主表的27行。

因此，當期預繳的稅款可以抵減當期及以后各期的應納增值稅稅款，包括一般計稅和簡易計稅應納稅額。

二

土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定?！?/span>

也就是說，預征土地增值稅是在還沒有正確計算出房地產(chǎn)項目增值率的情況下，為確保稅款平穩(wěn)，均勻地流入國庫而采取的預先征收土地增值稅的辦法，通常按銷售收入的一定比例征收。

如：《國家稅務總局湖北省稅務局關于我省土地增值稅預征率和核定征收率有關事項的公告》（國家稅務總局湖北省稅務局公告2018年第6號）規(guī)定：土地增值稅預征率，按普通住房、非普通住房及其他類型房地產(chǎn)三種劃分，分別為1.5%、4%、6%。各市、州稅務機關可在此基礎上，根據(jù)當?shù)胤康禺a(chǎn)市場實際情況，對所轄縣（市、區(qū)）非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)兩類預征率上下浮動0.5%予以確定。

但房地產(chǎn)開發(fā)項目中，對建造的政府廉租房、公共租賃住房等保障性住房、以及建造的限套型、限房價、限銷售對象等“雙限”、“三限”房屋，暫停預征土地增值稅。

在土地增值稅預征計稅依據(jù)的確認上：適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應納稅收入不含增值稅銷項稅額，預交土地增值稅=預收款/（1+9%）*土地增值稅預征率；土地增值稅預征率適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應納稅收入不含增值稅應納稅額，預交土地增值稅=預收款/（1+5%）*土地增值稅預征率。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計稅依據(jù)：土地增值稅預征的計稅依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。

例如，一般納稅人采取一般計稅方法，預收款1000萬，土地增值稅預征率為2%，按照稅法規(guī)定，預繳土地增值稅=（1000-1000/（1+9%）*3%）*2%=19.45。當然，文件規(guī)定是“可”按照，意味著也可不按照。

在不按照的情況下，應預繳土地增值稅=1000/（1+9%）*2%=18.35元。從上述結果來看，雖然計算簡化了些，但預交的稅款比正常計算的方法下要大。國

國家稅務總局公告2016年第70號規(guī)定“為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算”，“可”按照上述方法進行計算，但在個別省市，強制納稅人按照上述規(guī)定計算繳納有些欠妥。

三

企業(yè)所得稅。開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結算計稅成本后再行相關調整。

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)?！?/span>

第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額?！狈康禺a(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品的預售收入要按照規(guī)定的預計毛利率計算預計計稅毛利，應該以簽訂《預售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《預售合同》或《銷售合同》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了定金，均應該按照規(guī)定并入預收款預計計稅毛利；反之，房地產(chǎn)公司沒有與購房者簽訂相關合同，所收取的款項定金、誠意金、認籌金和訂金等，是不需要并入預收款預計計稅毛利。

增值稅屬于價外稅，企業(yè)所得稅預繳時，應以不含稅收入作為計算預計毛利率的基數(shù)。營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預收賬款含有增值稅，但對如何從預收賬款換算為預售階段的收入，國家稅務總局尚無特別規(guī)定。

房地產(chǎn)企業(yè)計算預計利潤時，銷售未完工產(chǎn)品收入以不含稅額計收入：一般納稅人選擇簡易征收及小規(guī)模納稅人，其銷售未完工產(chǎn)品收入計收入額的計算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.05”；一般納稅人選擇一般計稅方法的，其預收款計收入額的計算方法是“銷售未完工產(chǎn)品收入/1.09”。

因此，按預計計稅毛利率計算預計毛利額的預售收入是不含增值稅的預收賬款。計算公式應為:預售收入=預收款÷(1+9%或者5%)。不同于土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。

四

印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定：在預售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預售合同的，應在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。印花稅征收有核定征收和據(jù)實征收兩種方式：對于印花稅采取核定征收方式的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，根據(jù)相關文件規(guī)定，在預售商品房時，收到的預售款應在結轉“主營業(yè)務收入”時計算繳納印花稅；采取按實征收方式的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在預售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預售合同的，應在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。因此，印花稅并非是根據(jù)預收房款作為納稅義務發(fā)生時間。應當注意：對公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟適用房、城市和國有工礦棚區(qū)改造安置住房等保障性住房免征印花稅。

五

預收房款與發(fā)票開具。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預收款時，根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局2016年第23號）附件《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調整，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11)增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形，下設602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”使用未發(fā)生銷售行為的不征稅項目編碼，發(fā)票稅率欄應填不征稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。

預收房款待增值稅納稅義務發(fā)生之后開具正式增值稅發(fā)票，對之前開具的不征稅發(fā)票是否予以收回并無相關規(guī)定，實際操作中可以不收回，也可以收回處理。