作者：木木

  今天刊發(fā)的這篇文章，最早出現(xiàn)在2020年5月8日財(cái)政部安徽監(jiān)管局的調(diào)查研究欄目，原題為《關(guān)于進(jìn)一步完善合同資產(chǎn)和合同負(fù)債核算的政策建議》，從題目和內(nèi)容來(lái)看，這是一篇調(diào)研報(bào)告性質(zhì)的文章，蹊蹺的是，近期再去網(wǎng)站瀏覽發(fā)現(xiàn)已經(jīng)刪除。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響是全方位的，新收入準(zhǔn)則引入了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債以及合同結(jié)算等新科目，但對(duì)這些科目的核算口徑至今尚未達(dá)成共識(shí)，官方發(fā)布的準(zhǔn)則應(yīng)用指南前后也不一致。何博士認(rèn)為，這篇文章從觀點(diǎn)到論證過(guò)程都很有道理，特與各位讀者分享。

以下為正文

    2017年新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（下稱(chēng)收入準(zhǔn)則）中，首次提出了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的概念，并在應(yīng)用指南中就列報(bào)和披露作了相應(yīng)的規(guī)定。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是否按含稅內(nèi)容設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理有爭(zhēng)議，主要是對(duì)以下規(guī)定有不同的理解：

    一、收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定可理解為含稅科目或不含稅科目。收入準(zhǔn)則和指南明確規(guī)定,合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示,同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以?xún)纛~列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷(xiāo)。在實(shí)務(wù)中我們理解，即：合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)為同口徑的列報(bào)科目，即要么都為含稅科目，要么都為不含稅科目。

    二、指南中關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定合同資產(chǎn)理解為含稅科目。指南明確指出，企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“ 應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額，貸記本科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目。從科目設(shè)置來(lái)看，可以理解為合同資產(chǎn)為含稅的科目。

    三、從新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例看，合同負(fù)債可理解為不含稅科目。2018年12月財(cái)政部公布五個(gè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例之一合同負(fù)債（涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡，見(jiàn)后文）中明確：連鎖超市銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡收取的款項(xiàng)，僅商品價(jià)款部分代表公司應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。可理解合同負(fù)債為不含稅的科目。

    在新收入準(zhǔn)則下，考慮收入的確認(rèn)一般要經(jīng)過(guò)以下步驟，即：識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。上述不同的理解，一方面將會(huì)影響到企業(yè)的賬務(wù)處理，也相應(yīng)影響到資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)。另一方面，也影響到企業(yè)如何識(shí)別增值稅和企業(yè)所得稅方面的稅費(fèi)差異。境內(nèi)上市的企業(yè)2020年1月1日起均要執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為確保會(huì)計(jì)信息及相關(guān)核算的可比性，我們基于以下考慮，建議把合同資產(chǎn)和合同負(fù)債統(tǒng)一按照含稅科目口徑進(jìn)行核算、列示：

    一是從應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的概念比對(duì)角度，建議對(duì)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債進(jìn)行同口徑核算。“合同資產(chǎn)”是新收入準(zhǔn)則的新科目，表示企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，但是該收取對(duì)價(jià)的權(quán)利又不同于應(yīng)收賬款。也就是說(shuō)，從收取款項(xiàng)的確定性來(lái)講，隨著時(shí)間流逝即可收款的是應(yīng)收賬款，合同資產(chǎn)要弱于應(yīng)收賬款。即應(yīng)收賬款只承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除了信用風(fēng)險(xiǎn)外，還要承擔(dān)比如履約風(fēng)險(xiǎn)等其他的風(fēng)險(xiǎn)。同樣，合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)別，也主要看轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用收入準(zhǔn)則在合同負(fù)債予以核算，除此之外的預(yù)收款仍在預(yù)收賬款核算。我們認(rèn)為，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是和合同關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)和負(fù)債，所以建議合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在是否含稅方面保持和原應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款同口徑操作，均為含稅科目。

    二是從政策一致性角度考慮科目核算內(nèi)容應(yīng)統(tǒng)一。財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目核算的內(nèi)容進(jìn)行了明確，該明細(xì)科目核算一般納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額。2018年12月財(cái)政部公布對(duì)涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡的合同負(fù)債的案例，客戶(hù)使用該等儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)才發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。而在收到預(yù)收款時(shí)，并未確認(rèn)收入，但卻確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”數(shù)額并予核算，與《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)該科目的定義不相符。我們認(rèn)為，從政策一致性角度考慮核算，可以按含稅科目核算合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。

    三是從重要性原則來(lái)考慮會(huì)計(jì)核算方法。重要性原則是指在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。一般來(lái)說(shuō)，重要性原則與會(huì)計(jì)信息成本效益直接相關(guān)。從合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的定義來(lái)看，不論是未完成履約義務(wù)提前收到的對(duì)價(jià)，還是完成履約義務(wù)后有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，實(shí)務(wù)中，對(duì)價(jià)一般為含稅金額。若區(qū)分出來(lái)增設(shè)明細(xì)科目核算，增加了會(huì)計(jì)工作者的報(bào)稅和核算工作量，但并未給實(shí)務(wù)管理帶來(lái)益處。從這個(gè)角度考慮，合同資產(chǎn)和合同負(fù)債按含稅核算在實(shí)務(wù)具有可行性。

合同負(fù)債案例

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同負(fù)債
(涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡)

    【例】甲公司經(jīng)營(yíng)一家連鎖超市，以主要責(zé)任人的身份銷(xiāo)售商品給客戶(hù)。甲公司銷(xiāo)售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶(hù)銷(xiāo)售了5000張不可退的儲(chǔ)值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻?hù)可在甲公司經(jīng)營(yíng)的任意一家門(mén)店使用該等儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司預(yù)期客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的儲(chǔ)值卡金額將全部被消費(fèi)。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶(hù)使用該等儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

    本例中，甲公司經(jīng)營(yíng)一家連鎖超市，銷(xiāo)售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價(jià)款及相應(yīng)的增值稅。因此甲公司銷(xiāo)售儲(chǔ)值卡收取的款項(xiàng)1000000元中，僅商品價(jià)款部分代表甲公司已收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債，其中增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

    甲公司應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)(例如公司以往年度類(lèi)似業(yè)務(wù)的綜合稅率等)估計(jì)客戶(hù)使用該類(lèi)儲(chǔ)值卡購(gòu)買(mǎi)不同稅率商品的情況，將估計(jì)的儲(chǔ)值卡款項(xiàng)中的增值稅部分確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，將剩余的商品價(jià)款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。實(shí)際消費(fèi)情況與預(yù)計(jì)不同時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整；后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)最新信息對(duì)合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)的金額進(jìn)行重新估計(jì)。

    分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四十一條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南2018》第112頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。