新公司法對(duì)企業(yè)認(rèn)繳出資期限進(jìn)行了約束，“鎖死”了企業(yè)對(duì)外借款利息的扣除審核期限。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)）明確，企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說，結(jié)合新公司法和國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外借款利息扣除的時(shí)間，從“認(rèn)繳制”期限較為寬松的階段，正式進(jìn)入“最長(zhǎng)5年寬限期”的階段。從實(shí)務(wù)角度分析，企業(yè)實(shí)繳出資工作，一般由董事會(huì)辦公室或企業(yè)行政主管人員負(fù)責(zé)。企業(yè)借款利息扣除等工作，一般由企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理。新公司法實(shí)施后，企業(yè)董事會(huì)辦公室或行政主管人員，應(yīng)該與財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人加強(qiáng)溝通，避免因部門間信息傳遞不對(duì)稱、配合不默契，引發(fā)不必要的計(jì)算錯(cuò)誤或稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。新公司法第四十九條明確，股東未按期足額繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)給公司造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。此處的表述較為寬泛，法條中未明確“給公司造成的損失”應(yīng)如何界定。不過可以確定的是，因股東未按期足額繳納出資造成公司損失的，相關(guān)股東首先要承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，這部分公司損失將屬于實(shí)質(zhì)追償主體的損失，在完成追償規(guī)定動(dòng)作之前，無法在企業(yè)所得稅前確認(rèn)該資產(chǎn)損失。舉例來說，假設(shè)甲有限責(zé)任公司于2024年9月成立，股東A認(rèn)繳500萬元，約定于2024年10月1日前出資到位。2030年9月，甲公司從乙公司處采購一批物資，計(jì)劃股東A的出資到位后即付款。但由于股東A未履行實(shí)繳義務(wù)，使得甲公司無法向乙公司支付貨款，需要支付違約金100萬元。甲公司未履約原因，是資金短缺。甲公司需要支付的100萬元違約金，是股東A未及時(shí)履行出資義務(wù)造成的損失。根據(jù)新公司法第四十九條，股東A應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。在股東A履行其未實(shí)繳出資到位的連帶賠償責(zé)任后，上述違約金損失與股東A實(shí)際承擔(dān)的連帶賠償責(zé)任沖抵，不再影響甲公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。根據(jù)企業(yè)所得稅法及相關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性違約金等賠償損失，屬于允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的支出事項(xiàng)。那么，在股東A賠償過后，甲公司的相關(guān)違約金支出，才可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。對(duì)股東未按規(guī)定完成實(shí)繳出資所需要承擔(dān)的各類連帶責(zé)任，新公司法全面加強(qiáng)了對(duì)認(rèn)繳出資實(shí)繳到位的管理要求。假設(shè)乙有限責(zé)任公司成立于2024年8月1日，認(rèn)繳金額為500萬元。2030年5月1日，乙公司股東均未履行實(shí)繳義務(wù)，實(shí)繳金額為0。結(jié)合乙公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)虧損及資產(chǎn)負(fù)債情況，乙公司的債權(quán)人向法院提出對(duì)乙公司破產(chǎn)申請(qǐng)并得到了受理。那么，按照新公司法，破產(chǎn)管理人應(yīng)向乙公司股東就其“未實(shí)繳出資到位”的行為，主張連帶責(zé)任。例如，通過破產(chǎn)管理人的債權(quán)人會(huì)議，明確要求乙公司股東按相關(guān)法律法規(guī)履行出資義務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)債權(quán)人的獲償。基于新公司法的相關(guān)表述及國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局的解讀，預(yù)計(jì)未來國(guó)家有關(guān)部門可能會(huì)出臺(tái)具體的管理辦法，明確相關(guān)股東是否應(yīng)按規(guī)定履行債權(quán)人賠償?shù)摹拔磳?shí)繳出資到位”連帶責(zé)任。假設(shè)上述股東需要在公司破產(chǎn)階段出資，并對(duì)相關(guān)債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)償還。那么，這些股東可能面臨形式要件、實(shí)質(zhì)流程等方面的要求，較難再次以股東出資的形式確認(rèn)為上述股東的“長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)”以及由破產(chǎn)引發(fā)的“股權(quán)投資損失”。因此，這部分補(bǔ)償性質(zhì)的支出，就涉及能否稅前扣除的問題。新公司法第五十條明確，有限責(zé)任公司設(shè)立時(shí)，股東未按照公司章程規(guī)定實(shí)際繳納出資，或者實(shí)際出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于所認(rèn)繳的出資額的，設(shè)立時(shí)的其他股東與該股東在出資不足的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任。從實(shí)務(wù)角度分析，上述“其他股東”如果為企業(yè)法人股東，同時(shí)對(duì)“出資不足”承擔(dān)連帶責(zé)任，如果實(shí)際發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流出，則該部分“連帶責(zé)任”理論上不屬于企業(yè)所得稅法第八條明確的“實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，也就不得在企業(yè)所得稅稅前列支。與此同時(shí)，新公司法第八十八條明確，股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的，由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù)；受讓人未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。此處轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人承擔(dān)的連帶責(zé)任，也會(huì)進(jìn)一步加大未實(shí)繳出資股東的后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)與可能存在的“連帶損失”。也就是說，一方面，受讓人會(huì)受到新公司法關(guān)于認(rèn)繳出資期限的具體限制；另一方面，轉(zhuǎn)讓人對(duì)于受讓人未按規(guī)定履行出資義務(wù)的行為，需要承擔(dān)“補(bǔ)充連帶責(zé)任”，該連帶責(zé)任可能演變?yōu)檗D(zhuǎn)讓人后續(xù)的“營(yíng)業(yè)外支出”。因此，這里的損失，同樣不屬于轉(zhuǎn)讓方在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中“實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”，也就不得在企業(yè)所得稅稅前列支，很難在企業(yè)法人股東計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以扣除。
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