稅收不確定性與稅收相生相伴，是不可避免的，而減少稅收不確定性是一項持續(xù)性工作。稅收不確定性和減少稅收不確定性這兩者共同構成了稅收事先裁定等稅收確定性工具存在的基礎。前者說明建立稅收事先裁定制度的必然性，后者說明建立稅收事先裁定制度的必要性。

（一）建立稅收事先裁定制度的必然性

1.稅收立法維度。稅收立法不確定性的來源主要有以下四種。一是稅收立法的上層建筑屬性。隨著社會生產力水平的不斷提高，作為上層建筑的稅收立法也必然處于持續(xù)演變的過程之中，不同程度地削弱稅法的中長期預期功能，給納稅人的經(jīng)營和投資帶來不確定性風險。比如，技術革新和企業(yè)經(jīng)營模式的蛻變可能導致稅法課稅對象的內涵和外延超出既有規(guī)定，從而使稅法修訂成為必然。二是稅收立法的有限理性。每個生產力發(fā)展階段的人類理性總存在不可避免的局限性，表現(xiàn)為觀念和技術不成熟帶來的立法體系、框架、表述等方面的問題，以及由此引發(fā)的稅收司法、執(zhí)法、守法過程中出現(xiàn)的理解歧義，這些都會帶來稅收不確定性。三是稅收立法的歷史傳統(tǒng)。綜觀世界各國稅收立法的歷史傳統(tǒng)可知，不同類型的稅收立法傳統(tǒng)導致的稅收不確定性的程度不同，在一些稅收立法傳統(tǒng)下，稅法預期功能較強，稅收不確定性較低。反之，在另一些稅收立法傳統(tǒng)下，稅法預期功能較弱，稅收不確定性較高。比如，部分國家傾向于出臺較多的稅收臨時性措施，這些措施在出臺時很難確定其真正的有效期，到期后是否延續(xù)以及延續(xù)多長時間，給納稅人的中長期規(guī)劃帶來困惑。四是稅收立法的地域性特征。稅收立法的地域性和稅收主權是相互關聯(lián)的概念，其與避免雙重征稅的需求共同引發(fā)國際稅收協(xié)調的必然性。

2.稅收征管維度。稅收征管不確定性的來源主要有以下四種。一是稅收征管環(huán)境的差異性。稅收執(zhí)法的公平、公正和公開程度與納稅人的稅法遵從水平共同構成一定范圍內的稅收征管環(huán)境。良好的稅收征管環(huán)境有助于穩(wěn)定納稅人的合理稅法預期，減少稅收不確定性，而惡劣的稅收征管環(huán)境會損害納稅人的合理稅法預期，增加稅收不確定性。比如，稅收執(zhí)法與稅收司法的理解差異、司法程序耗時過長、救濟費用高昂等，會導致稅收司法不能更好地保障稅收執(zhí)法的公平性和公正性。又如，納稅人缺乏正當商業(yè)目的的安排或者關鍵商業(yè)信息的瞞報，直接降低納稅人的稅法遵從水平，惡化稅收征管環(huán)境。二是稅收征管機制的完備程度。稅收征管機制是稅務機關內部職責分工與運轉規(guī)則的有機結合，部門職責分工不合理或者部門未能有效履行職責以及運轉規(guī)則缺陷或者規(guī)則未能有效落實，都容易出現(xiàn)稅收執(zhí)法偏差，從而增加稅收不確定性。三是稅務機關自由裁量權的行使情況。自由裁量權是現(xiàn)代法治社會行政機關履行職責不可或缺的重要工具。稅務機關行使自由裁量權的水平直接影響納稅人的稅法預期，從而帶來不同程度的稅收不確定性。四是稅務人員的職業(yè)操守。稅法公平、公正、公開的實施，稅收征管機制的正常運轉和稅收自由裁量權的正確行使，都有賴于稅務人員良好的職業(yè)操守。

作為提供稅收確定性的工具之一，稅收事先裁定不僅歷史悠久，而且在解決稅收不確定性問題的有效性上受到各國稅務部門和納稅人的普遍認可，成功內化于多國的稅收立法當中。同時，稅收事先裁定既有征納雙方的共同參與，又具有穩(wěn)定征納雙方預期的獨特作用，在諸多稅收確定性工具中具有典型性。因此，建立稅收事先裁定制度以降低稅收不確定性是必然的。

（二）建立稅收事先裁定制度的必要性

亞當·斯密1776年在其古典政治經(jīng)濟學著作《國富論》中提出了基于經(jīng)濟自由主義立場的著名稅收四原則，即平等、確定、便利和最少費用。亞當·斯密非常重視稅收確定性，認為稅收不確定性的危害要比稅收不公平更為嚴重。亞當·斯密所稱稅收確定原則是指：“公民應繳納的稅收，必須是明確規(guī)定的不得隨意變更。如納稅日期、納稅方法、繳納數(shù)額等，都應當讓所有的納稅人及其他人了解清楚明白，否則納稅人將不免要受稅吏權力的任意左右?！焙苊黠@，“這一原則是為了杜絕征稅人的任意專斷征稅，加重稅收負擔，以及恐嚇、勒索等行為的”。

時代發(fā)展到今天，風險管理學將消除稅收不確定性的目的從杜絕征稅方專斷征稅拓展到改善營商環(huán)境以提高社會福利。一般而言，納稅人普遍存在風險厭惡，對承擔風險持反感態(tài)度。對于具有相同收益率的不同投資項目，除非根據(jù)納稅人的風險厭惡程度向其支付風險酬金，即提高風險較高項目的預期收益率，否則納稅人往往選擇風險相對較小的項目?？梢姡岣叨愂沾_定性可以降低項目的預期收益率閾值，從而起到改善營商環(huán)境、促進納稅人投資的作用。

消除稅收不確定性的目的在于保護納稅人的合法權益。我國《稅收征管法》第七條規(guī)定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務；第八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況?？梢?，獲得稅收確定性是納稅人的合法權益，受到國家法律的保護。

消除稅收不確定性的目的在于保障稅法的順利實施。根據(jù)不完全契約理論，因為納稅人的有限理性、征納雙方信息不對稱以及經(jīng)濟環(huán)境的變遷等，稅務機關和納稅人之間難以達成窮盡任何征稅場景的、完全意義上的稅法契約，有必要通過共同努力，借助稅收事先裁定等確定性工具消除不確定性，使稅法可以在現(xiàn)實場景中順利實施。

綜上，從杜絕征稅方專斷征稅、改善營商環(huán)境以提高社會福利、保護納稅人合法權益、保障稅法順利實施等多個角度都能合乎邏輯地得出借助稅收事先裁定等確定性工具消除稅收不確定性的必要性結論。

對稅收事先裁定制度的建立開展研究，先要界定稅收事先裁定的性質與實施邊界，從而為稅收事先裁定制度的立法和實施提供理論支持和實踐指導，為探尋建立我國稅收事先裁定制度的合適路徑奠定堅實基礎。

（一）稅收事先裁定的性質

目前，學術界對稅收事先裁定的性質眾說紛紜，可以歸結為以下四種說法。一是納稅服務說，王明世（2014）認為，稅收事先裁定本質上是行政指導，具有不同于一般政策解答的服務性，屬于個性化的納稅服務產品。劉磊 等（2012）援引《稅收征管法》第七條有關“稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務”的規(guī)定，將稅收事先裁定歸為稅務機關依法提供的納稅服務，并且認為它不會為納稅人創(chuàng)造新的權利義務。二是具體行政行為說，黃立新（2017）認為，稅收事先裁定不是納稅服務，而是稅務機關針對特定納稅人的特定涉稅交易的行政行為，應歸為稅務機關的執(zhí)法行為。三是行政承諾說，聶淼 等（2016）借鑒德國行政法學中的行政承諾制度對稅收事先裁定進行界定，認為稅收事先裁定是稅務機關對納稅人未來發(fā)生特定交易時應享有的稅收待遇作出的單方面承諾。楊默如（2016）認為，稅收事先裁定屬于不可訴的行政行為，應歸為行政合同，蘊含稅務機關的行政承諾。四是法律淵源說，王霞 等（2015）認為，稅收事先裁定本質上應歸屬于一種與以往稅務行政解釋性質不同的、新型的稅法行政解釋。另有觀點認為稅收事先裁定是一種根植于司法或者準司法實踐的稅法創(chuàng)制活動，可以與時俱進地完善。

上述觀點從多個維度描述了稅收事先裁定的性質，從而構成成就本文觀點的“巨人肩膀”。在建立我國稅收事先裁定制度的語境下，基于我國法律傳統(tǒng)，本文傾向于采納具體行政行為說，并認為該觀點與納稅服務說、行政承諾說、法律淵源說均有不同程度的相容性。具體行政行為有四個要素。一是行為依據(jù)。依據(jù)“法無授權不可為”的行政機關行為準則，上述各觀點所描述的稅務機關行為依據(jù)均是法律規(guī)定的行政職責，與具體行政行為說完全一致。二是行為主體。上述各觀點與具體行政行為說在這一點上完全一致，行為主體均為稅務機關。三是行為對象。上述各觀點與具體行政行為說在這一點上完全一致，即使是法律淵源說中的“新型行政解釋”觀點，也認為行政解釋行為對象是特定的公民、法人或者其他組織。這說明“新型行政解釋”本質上不屬于行政解釋，而是具體行政行為，因為前者的相對人是不特定的。然而，“新型行政解釋”觀點卻揭示了一個重要事實，即稅收事先裁定與稅法行政解釋密不可分，對此，筆者將在下文中進行闡述。四是行為內容。上述各觀點與具體行政行為說在這一點上完全一致，行為內容均會對特定公民、法人或者其他組織的權利義務產生影響。

（二）稅收事先裁定的實施邊界

1.超出稅收管轄權。稅收協(xié)定由締結協(xié)議的主權國家（或地區(qū)）共同管理與執(zhí)行，任何一方稅務機關與納稅人就相關問題單方面達成的稅收事先裁定，另一方主管稅務機關沒有必然接受的義務。比如，馬來西亞2008年所得稅（事先裁定）規(guī)則規(guī)定，如果納稅人提出的申請涉及避免對所得與財產雙重征稅的稅收協(xié)定，則該申請不被接受。可見，締約一方內部達成的稅收事先裁定不得超過其稅收管轄權。一國稅務機關無權對另一國稅法作出行政解釋，無法提供稅收事先裁定。比如，我國香港地區(qū)規(guī)定，如果尋求稅收確定性的申請涉及對外國法律的解釋，則稅務機關可以拒絕。

2.稅務機關打擊避稅。稅收事先裁定不應成為保護納稅人避稅行為的工具。為配合稅務機關打擊避稅，拒絕為沒有“實質經(jīng)濟活動”、設立在“稅收洼地”和“非合作稅收管轄區(qū)”的企業(yè)提供稅收事先裁定已成為國際共識。比如，從2019年7月1日開始，基于遏制設立空殼公司避稅的需要，荷蘭進一步提升稅收事先裁定門檻，規(guī)定只有那些在荷蘭有“實質經(jīng)濟活動”的企業(yè)提出的稅收事先裁定申請才可以被接受，從而將空殼公司排除在合格申請人之外。同時，來自不征收企業(yè)所得稅或者企業(yè)所得稅稅率低于9%的“稅收洼地”以及“非合作稅收管轄區(qū)”的企業(yè)也被排除在合格申請人之外。

3.納稅人未提供足夠的商業(yè)信息或者其商業(yè)信息難以核實。實施稅收事先裁定有賴于主管稅務機關在獲取充分商業(yè)信息的基礎上，對有關事實形成足夠清晰、準確的了解和判斷。對未提供足夠的商業(yè)信息以及商業(yè)信息難以核實的交易，稅務機關可以通過拒絕實施稅收事先裁定來遏制或者防止不合格的信息提供。比如，馬來西亞事先裁定規(guī)則規(guī)定，如果納稅人未能如實按照稅務機關要求提供足夠的材料，則稅務機關應拒絕其提供稅收確定性的申請。又如，荷蘭財政部于2001年提高了金融服務公司申請事先裁定的門檻，并規(guī)定除非滿足法定實質性條件，如果金融服務公司的海外關聯(lián)方所在國與荷蘭之間不存在情報交換協(xié)議，則該金融服務公司的事先裁定申請不被接受。再如，我國香港地區(qū)規(guī)定，如果納稅人沒有就其申請?zhí)峁┏渥愕男畔?，稅務機關不得適用稅收事先裁定。

4.申請缺乏正當性。如果納稅人申請稅收事先裁定是出于維護避稅措施、規(guī)避處罰等缺乏正當性的目的，則稅務機關可拒絕提供。比如，我國香港地區(qū)規(guī)定，如果納稅人處于稅收審計狀態(tài)，或者與其所提申請相類似的安排處于稅收審計狀態(tài)，則稅務機關不得提供稅收事先裁定；此外，不誠實或者無理取鬧等缺乏正當性的申請也不被接受。然而，也有部分國家（地區(qū)）對出于規(guī)避處罰目的的稅收事先裁定申請等持寬容態(tài)度。

5.超出稅收事先裁定的適用范圍。一是因不符合預約性要求而超出稅收事先裁定的適用范圍。稅收事先裁定一般具有預約性，適用于納稅人未來可預期的交易或活動。如果市場主體的交易或活動已經(jīng)或者正在發(fā)生，稅務機關應以超出適用范圍為由，拒絕適用該工具。比如，在馬來西亞，對于納稅人申請預先裁定的相關安排，如果其已經(jīng)達成或實施了這些安排，則馬來西亞國內收入局將拒絕其申請。又如，在我國香港地區(qū)，如果要求作出裁定的事項是納稅人根據(jù)稅務條例已提交或到期提交的報稅表事項，或者是納稅人提出反對或上訴的事項，稅務機關可拒絕作出裁定。然而，也有部分國家（地區(qū)）對預約性要求比較寬松，允許納稅人對已發(fā)生未申報或者已申報未經(jīng)稅務檢查的事項提出要求確定性的申請。二是因不符合特定性要求而超出稅收事先裁定的適用范圍。稅收事先裁定一般具有特定性，適用于特定納稅人的特定事項。那些須由稅務機關裁定或確定的任何事實問題，或者含有替代方案的申請安排，因其內容事實的不確定性，均不能認為是特定事項，稅務機關可拒絕實施稅收事先裁定，以避免其淪落為納稅人稅收籌劃的工具。三是因不符合適用性要求而超出稅收事先裁定的適用范圍。所謂適用性，是稅務機關應納稅人的申請，對其未來的特定事項在現(xiàn)有稅法體系下的具體稅收待遇進行明確。對于不具有適用性的申請（比如，對公認會計原則、商業(yè)慣例或者稅收征管體系提出意見），稅務機關可以拒絕接受或者拒絕作出裁定。

近年來，為進一步深化稅收征管改革，我國陸續(xù)在廣州、南京等地開展稅收事先裁定試點，但是各地稅務機關對案件進行裁定時仍缺乏統(tǒng)一的標準。本文認為，建立稅收事先裁定制度，原則上應從三個方面把握：第一，它是一項持續(xù)性工作，不可能一勞永逸；第二，應有邊界意識，并非所有的場景都適合進行稅收事先裁定；第三，既要堅持國際視野，又要堅持實踐基礎，立足我國經(jīng)濟社會發(fā)展狀況，探索建立我國稅收事先裁定制度的合適路徑。建立我國稅收事先裁定制度的路徑有以下幾個方面。

（一）采用行政模式，定位于具體行政行為

現(xiàn)階段我國建立稅收事先裁定制度，不應脫離我國現(xiàn)有稅法體系這一基本前提。我國是大陸法系國家，應在大陸法系的語境下討論稅收事先裁定制度，即在我國現(xiàn)有稅法體系的固有框架下討論提供稅收確定性的路徑問題。在我國，司法機關不具備創(chuàng)制法律的職能，在《立法法》出臺后，其甚至從法理上也不具備解釋法律的職能。因此，我國現(xiàn)階段引入稅收事先裁定制度，應排除稅法創(chuàng)制說下司法模式的制度設計，采用行政模式。

行政模式的稅收事先裁定無疑是一種行政行為，而且是一種針對特定行政相對人和具體事實關系實施的、直接影響行政相對人權利義務的具體行政行為。值得注意的是，在討論稅收事先裁定制度的語境下，所謂“直接影響行政相對人權利義務”中的“權利義務”，不是指實體性的權利義務。因為申請人提出申請時，有關事實尚未發(fā)生，所形成的裁定只是對該事實發(fā)生后的稅收待遇作出提前確定，尚未落實申請人的稅收待遇，未影響其實體的權利義務。因此，上述“權利義務”只能是申請人依法要求稅務機關提供稅收確定性的程序性權利義務，比如，提出申請的權利和提供規(guī)定資料的義務，其對應的是稅務機關接受合格申請、作出裁定的義務和取得規(guī)定資料的權利。

（二）予以立法明確，“綁定”稅法行政解釋

進入數(shù)字經(jīng)濟時代，經(jīng)濟社會發(fā)展變化加快，各種新興經(jīng)濟模式層出不窮，既有稅法很難涵蓋所有的現(xiàn)實情形，因此有必要啟動修法工作。從我國多地實踐看，大部分地區(qū)僅在文件中提出試行稅收事先裁定制度，并未對具體申請流程作出明確規(guī)定。因此，當前在我國形成完善的事先裁定制度很有必要。但一般而言，修法程序較復雜、周期較長，修法完成后可能又要面臨新的需求，稅法不能涵蓋所有現(xiàn)實情形是一種常態(tài)。同時，人類的有限理性意味著其對稅法的理解可能存在偏差，因此需要稅法解釋進行闡明。上述職責在現(xiàn)代國家基本上落在財政部門或稅務部門肩上，為稅法行政解釋。而稅收事先裁定又離不開稅法行政解釋。因此，建議將稅務機關實施稅收事先裁定的過程劃分為三段：第一段根據(jù)申請人提供的合格資料，確認預約事實；第二段根據(jù)確認的預約事實，對既有稅法進行行政解釋；第三段使解釋后的既有稅法能夠直接適用于預約事實，實現(xiàn)兩者之間的“綁定”。需要說明的是，在稅法修改之前，對于同一預約事實，在環(huán)境變化或者對于稅法理解的加深等因素的影響下，可能財政部門或者稅務部門對于同一預約事實的稅法行政解釋在不同時期會有所變化，從而產生不確定性。稅收事先裁定則對稅法行政解釋實施了“綁定”，在稅法修改之前，即使財政部門或者稅務部門的行政解釋發(fā)生了對納稅人不利的變化，由于稅收事先裁定的存在，這種變化的法律效果不及于申請人。然而一旦稅法發(fā)生變化，原來稅法行政解釋的根基不存在了，則這種“綁定”也相應解體，表現(xiàn)為稅收事先裁定的撤銷或者改變。

（三）實行集中管理，對外公開裁定結果

我國應借鑒大多數(shù)國家的經(jīng)驗，將稅收事先裁定的管理權集中于國家稅務總局，以統(tǒng)一稅收事先裁定的尺度，提高裁定質量。除此之外，還可以采取另外一種集中管理方式，授權省級稅務機關作出稅收事先裁定，但應由稅務總局審核備案后才能生效。這樣不僅可以協(xié)調行政行為規(guī)范性與效率性的關系，還能調集各?。▍^(qū)、市）優(yōu)質征管資源承擔大量事先裁定的主體性和基礎性工作，充分滿足納稅人稅收確定性的需求，提高事先裁定的質效。同時，我國稅收事先裁定結果應對外公開。這樣做有多方面意義：一是可以加強社會各界對稅收事先裁定結果的監(jiān)督；二是可以為稅收學術界開展研究提供素材；三是可以保持稅收事先裁定制度的開放性，維護納稅人之間的橫向公平；四是可以增強稅收事先裁定結果向稅法規(guī)則轉化的實踐底蘊，持續(xù)完善稅法。

（四）先提供免費的納稅服務，再收取一定費用

稅收事先裁定需要耗費大量的征管資源，而申請人往往是受益人。這對于其他未申請稅收事先裁定的納稅人是不公平的?，F(xiàn)階段對于稅收事先裁定制度，我國正處于以納稅服務、稅法行政解釋等名義進行大膽嘗試的階段，收費沒有法律依據(jù)，只能依據(jù)既有規(guī)定，為申請人提供免費的納稅服務。今后，隨著稅收事先裁定制度的逐步完善和推廣，可以考慮借鑒國際經(jīng)驗，按照使用者付費原則向申請人收取一定費用。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2024年第5期。）