在判斷未實(shí)繳部分股權(quán)的價(jià)值時(shí)要遵循“約定優(yōu)先”原則，首先要看股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否明確約定轉(zhuǎn)讓的是未實(shí)繳部分的股權(quán)，再看公司章程或者全體股東是否對(duì)股東權(quán)利做出明確約定，有約定的按照約定執(zhí)行，沒有約定的按照出資比例確定股東權(quán)利。如果股東之間約定按照實(shí)繳比例享受全部股東權(quán)利，則未實(shí)繳部分股權(quán)對(duì)應(yīng)的股東權(quán)利為0，股權(quán)價(jià)值也為0；該部分股權(quán)由于未實(shí)繳，其原值也為0，計(jì)算得出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無須繳納個(gè)人所得稅。如果股東之間約定未實(shí)繳部分股權(quán)也可以享受利潤分配請(qǐng)求權(quán)等財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，則未實(shí)繳部分股權(quán)對(duì)應(yīng)的股東權(quán)利不為0，股權(quán)價(jià)值也不應(yīng)為0，在這種情況下納稅人如果以0元價(jià)格轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定，并要求納稅人依法繳納個(gè)人所得稅。 以上分析來源于中國稅務(wù)報(bào)。

案例：吳某受讓肖某等7人持有某公司股權(quán)事宜，為降低雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，雙方簽訂一份實(shí)際執(zhí)行的股權(quán)溢價(jià)協(xié)議，使用另行簽訂登記轉(zhuǎn)讓價(jià)款按照平價(jià)轉(zhuǎn)讓的虛假協(xié)議進(jìn)行股權(quán)變更登記，吳某未代扣代繳個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)吳某應(yīng)扣未扣稅款出1倍罰款4623萬元；對(duì)其余8人應(yīng)繳未繳稅款同步處1倍罰款。

分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告第五條，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓中受讓方即便為自然人也有代扣代繳稅款義務(wù)，本案即是稅務(wù)機(jī)關(guān)向轉(zhuǎn)讓方、受讓方分別追繳稅款，并各處一倍罰款。

（一）上市公告：視為有正當(dāng)理由，不征收個(gè)人所得稅

  在遼寧鼎際得石化股份有限公司IPO保薦書中載明，為調(diào)整股權(quán)架構(gòu)，兩自然人股東將持有的該公司股份轉(zhuǎn)讓給各自設(shè)立的一人有限公司，根據(jù)營口市老邊區(qū)地方稅務(wù)局出具的《關(guān)于自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)到其設(shè)立的一人有限公司是否繳納個(gè)人所得稅請(qǐng)示的回復(fù)》：鑒于公司目前的實(shí)際情況，該局暫未查到此行為征收個(gè)人所得稅相關(guān)政策依據(jù)，暫按國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》第十三條第（四）款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證明其合理的其他合理情形，視為有正當(dāng)理由，不征收個(gè)人所得稅。

（二）東莞稅局答復(fù)：不屬于有正當(dāng)理由情形，低于凈資產(chǎn)份額的屬明顯偏低

問：自然人A持有甲有限責(zé)任公司的70%股權(quán)（自然人A出資甲公司的成本是1元/每元注冊(cè)資本）。A計(jì)劃將其持有的甲公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙有限責(zé)任公司（乙公司系自然人A持股100%的一人有限公司），作價(jià)是1元/每元注冊(cè)資本。目前甲公司每元注冊(cè)資本的凈資產(chǎn)約1.4元。

1.請(qǐng)問該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要繳納個(gè)人所得稅？

2.如需納稅，請(qǐng)?zhí)峁┘{稅計(jì)稅依據(jù)、納稅時(shí)點(diǎn)等政策法規(guī)。

3.如需繳納個(gè)稅，是否有相關(guān)規(guī)定可以申請(qǐng)延期納稅？是否可以申請(qǐng)地方留存部分個(gè)稅返還？

回復(fù)單位：國家稅務(wù)總局東莞市稅務(wù)局回復(fù)時(shí)間：2021-02-24 17:30

回復(fù)內(nèi)容：

一、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告 》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十二條的相關(guān)規(guī)定，納稅人擬進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入低于其股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。同時(shí)，根據(jù)67號(hào)公告第十三條的相關(guān)規(guī)定，納稅人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其100%持股的一人有限公司，不符合第十三條規(guī)定的有正當(dāng)理由的情形。因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)67號(hào)公告第十四條的方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

二、納稅人發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的，應(yīng)根據(jù)67號(hào)公告第二十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，包括下列情形：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的; (二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的; (三)受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的; (四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的; (五)本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的; (六)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。 

三、目前針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資入股和技術(shù)成果投資入股等情形有分期繳納和遞延納稅優(yōu)惠政策，由于不同情況下所涉及政策較為復(fù)雜，建議攜帶相關(guān)資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步咨詢。

四、地方留存部分個(gè)稅返還事項(xiàng)請(qǐng)向財(cái)政部門咨詢。上述回復(fù)僅供參考。

對(duì)增資是否需要繳納個(gè)人所得稅，各地稅務(wù)局答復(fù)觀點(diǎn)不統(tǒng)一，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，溢價(jià)增資不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，企業(yè)增資過程中，增資擴(kuò)股資金接受方是企業(yè)，資金的性質(zhì)屬于標(biāo)的公司資本金，屬于法人財(cái)產(chǎn)，原股東并未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，也未收到對(duì)價(jià)，也就談不上個(gè)人取得所得的問題。而折價(jià)增資，原股東實(shí)際占有的公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分視同轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按稅法規(guī)定征收個(gè)人所得稅。

風(fēng)險(xiǎn)：實(shí)踐中自然人股東為逃避繳納個(gè)稅，以增資名義行股權(quán)轉(zhuǎn)讓之實(shí)，例如通過溢價(jià)增資，原股東能夠?qū)嶋H支配溢價(jià)增資款項(xiàng)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能認(rèn)定新股東增資部分實(shí)為支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)從而追繳原股東個(gè)人所得稅，或認(rèn)定原股東實(shí)際支配的款項(xiàng)或享有收益構(gòu)成股息紅利所得需繳納個(gè)稅。另外，折價(jià)增資向關(guān)聯(lián)方或他人進(jìn)行的利益輸送，將可能被視同轉(zhuǎn)讓或調(diào)整股東凈資產(chǎn)份額。

案例：在（2021）最高法民申4455號(hào)案例中，楊某與甲公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將楊某持有的某公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司，甲公司向楊某出具保證函，承諾“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)等款項(xiàng)均由甲公司承擔(dān)”。合同簽訂后，甲公司向楊某支付了全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。后稅務(wù)機(jī)關(guān)向楊某追繳個(gè)人所得稅稅款及滯納金1900余萬元，楊某起訴要求甲公司按照保證函約定向其本人支付。本案經(jīng)一審、二審及最高院再審，最高院認(rèn)為：保證函系針對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同項(xiàng)下費(fèi)用的承諾，未約定個(gè)人所得稅由誰承擔(dān)，屬于雙方當(dāng)事人沒有明確約定個(gè)人所得稅實(shí)際繳納主體的情況，楊某作為法定納稅義務(wù)人承擔(dān)上述個(gè)人所得稅款項(xiàng)，符合商事交易的基本規(guī)則，故判令由楊某個(gè)人負(fù)擔(dān)。

分析：無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是不動(dòng)產(chǎn)等轉(zhuǎn)讓，一切費(fèi)用由買方負(fù)擔(dān)的包稅條款：第一，民事主體之間的約定不能改變法定納稅義務(wù)主體，依然以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)主體為納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也只能向法定納稅義務(wù)主體追繳稅款；第二，私法上并不禁止買賣雙方對(duì)稅費(fèi)實(shí)際由誰負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定，納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)稅款后，可以向負(fù)稅人追償；第三，合同中對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定不明確的，則由雙方各自承擔(dān)法定納稅義務(wù)。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第1112號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》：

（一）關(guān)于顯名股東納稅義務(wù)的認(rèn)定

顯名股東作為登記在股東名冊(cè)上的股東，可以依股東名冊(cè)主張行使股東權(quán)利，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，是符合稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓股權(quán)和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)。

（二）關(guān)于隱名股東納稅義務(wù)的認(rèn)定

隱名股東為自然人的情形。《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條，明確了應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的九種所得，顯名股東將取得的稅后股息紅利所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)付給隱名股東（自然人），不屬于法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的所得。隱名股東為企業(yè)的情形。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括其他收入；第七條、第二十六條，分別列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據(jù)此，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東取得基于代持合同關(guān)系產(chǎn)生的所得，不屬于法定的不征稅收入和免稅收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。關(guān)于顯名股東（企業(yè)）取得股息紅利后，轉(zhuǎn)付給隱名股東（企業(yè)），隱名股東（企業(yè)）是否能夠適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入” 的問題，由于隱名股東（企業(yè)）和顯名股東（企業(yè)）之間并未構(gòu)成股權(quán)投資關(guān)系，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規(guī)定可以“穿透”作為隱名股東（企業(yè)）取得權(quán)益性投資收益對(duì)其免稅。